Společný seminář „Aktuální daňová témata ve světle judikatury“, konaný 9. října 2025 v sídle Nejvyššího správního soudu, přinesl odborné veřejnosti diskusi o čtyřech aktuálních oblastech daňového práva. Program zahrnoval problematiku převodních cen, nízké kapitalizace, lhůty pro stanovení daně a odpočtu DPH u reklamních služeb. Jednotlivé příspěvky, vystoupení zástupců Finanční správy České republiky, Komory daňových poradců České republiky i Nejvyššího správního soudu, se vzájemně doplňovaly a reagovaly na aktuální problémy právní praxe.
V úvodním bloku se řešila aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů upravující úpravu základu daně u spojených osob. Vítězslav Kapoun (GFŘ) nejprve připomněl zákonné znění, podle něhož se základ daně upraví, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen obvyklých mezi nezávislými subjekty za srovnatelných podmínek, není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Pokud nelze takovou obvyklou cenu zjistit, použije se cena zjištěná podle právního předpisu o oceňování majetku (administrativní cena). Zdůraznil, že v praxi to znamená postup ve třech krocích: 1) hledání skutečně dosažených srovnatelných cen na trhu; 2) není-li to možné, stanovení referenční ceny kvalifikovaným odhadem opřeným o logickou úvahu a ekonomickou zkušenost (v souladu s metodikami OECD); a teprve nakonec 3) použití administrativní ceny dle zákona o oceňování majetku jako ultima ratio.
Na ilustrativním příkladu prodeje unikátní nemovitosti ukázal, že reálně dosažené ceny či srovnatelné transakce nemusí existovat a standardní metody převodních cen OECD (CUP, Cost+, TNMM aj.) mohou selhat. V takových výjimečných situacích nastupuje zjištěná cena, která však podle judikatury NSS představuje skutečně krajní řešení. NSS opakovaně judikoval, že ke srovnání ceny v rámci § 23 odst. 7 lze sáhnout k ceně zjištěné jen tehdy, pokud neexistují žádné v jádru srovnatelné nezávislé transakce, jež by bylo možné vhodně korigovat. Jinak řečeno, administrativní cenu lze použít jen v situacích, kdy referenční tržní cenu vůbec nelze určit, například u zcela ojedinělých převodů specifických aktiv. V ostatních případech je třeba se co nejvíce přiblížit reálnému trhu – ať už použitím skutečných cen s úpravami, nebo kvalifikovaným odhadem. V prezentaci zazněly odkazy na klíčové rozsudky NSS – například ve věci Automotoklub Masarykův okruh (9 Afs 232/2018) či Novotos (2 Afs 67/2012) – potvrzující tento přístup a vymezující podmínky, za nichž je možné administrativní ocenění využít.
Na úvodní prezentaci navázal příspěvek Jany Fuksové (KPMG), která převodní ceny zasadila do širšího právně-teoretického rámce. Nejprve zdůraznila ústavní zásadu legality ukládání daní (čl. 11 odst. 5 Listiny), z níž plyne, že požadavky na subjekty daně musejí mít oporu v zákoně. V kontextu převodních cen to vyvolává otázku, jakou povahu mají soft-law nástroje – například Pokyn GFŘ D-34 a Směrnice OECD o převodních cenách – a jak s nimi pracuje judikatura. Prezentace poukázala na konstantní linii NSS, podle níž metodické pokyny nejsou obecně závazné právní předpisy a soud k nim není povinen přihlížet. Závazné jsou toliko pro správní orgány v rámci výkonu veřejné správy; pro soud je rozhodující jen to, zda správce daně postupoval v souladu se zákonem. Obdobně Směrnici OECD NSS vnímá jako právně nezávaznou interpretační pomůcku při výkladu daňových předpisů (a případně mezinárodních smluv).
Druhý blok semináře byl věnován problematice daňové uznatelnosti úroků z úvěrů mezi spřízněnými subjekty, konkrétně situaci, kdy věřitel získá obchodní podíl dlužníka jako zajištění pohledávky. Otevřel jej Jiří Nesrovnal (N – Consult), který představil kauzu společnosti GRAND CLASS, v níž Fio banka poskytla úvěr a zároveň na základě smlouvy o zajišťovacím převodu práva nabyla 100% podíl v této společnosti. V důsledku toho byla Fio banka správcem daně posouzena jako osoba kapitálově spojená s dlužníkem ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně následně aplikoval pravidlo nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů) a omezil daňovou uznatelnost úroků z úvěru, neboť úhrn úvěrů od spojených osob přesahoval zákonný násobek vlastního kapitálu. Daňový subjekt se bránil s tím, že Fio banka nebyla skutečným vlastníkem podílu – šlo prý jen o formální zajištění, takže vztah ovlivnění zde fakticky nenastal. Navíc po splacení úvěru v roce 2019 byla uzavřena dohoda o ukončení zajišťovacího převodu a podíl se vrátil původnímu majiteli. Podstatou sporu tedy bylo, zda zajišťovací převod vlastnického práva k obchodnímu podílu způsobuje vznik vztahu spojených osob pro daňové účely, a to i přesto, že převod je časově omezen a podmíněn (po splacení má být podíl vrácen).
Nesrovnal podrobně rozebral právní rámec problému. Judikatura civilních soudů k tomuto institutu dovodila, že jde o úplný, byť podmíněný převod vlastnictví na věřitele, nikoli o fiduciární či formální převod bez reálných účinků. NSS v dané daňové věci potvrdil, že zajišťovacím převodem dochází k plnému přechodu práv a nabyvatel se stává řádným společníkem se všemi souvisejícími právy a povinnostmi. To, že převod má zajišťovací povahu (a v budoucnu může dojít k navrácení podílu původnímu vlastníkovi), nic nemění na faktu, že po dobu trvání zajištění má věřitel postavení společníka. Nejedná se tedy o čistě formální převod bez dopadů, nýbrž o stav, který naplňuje podmínky § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V letech 2015–2018 tedy byli Fio banka a úvěrovaná společnost po celou dobu spojenými osobami, a úroky z úvěru tak podléhaly omezení dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
Koreferát k tématu přednesla Simona Hornochová (GFŘ). Připomněla genezi pravidla nízké kapitalizace: původně se omezení týkalo jen úroků placených nerezidentům a bránilo nadměrnému odlivu kapitálu do zahraničí. Novelou účinnou od června 1993 byl režim rozšířen na všechny osoby „účastnící se přímo či nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění“ dlužníka, přičemž pro nespojené subjekty byl zaveden mírnější limit (10× vlastní kapitál). Cílem této změny – jak uváděla důvodová zpráva – bylo zamezit spekulativnímu snižování zisku dlužníka v případech podniků s kapitálovou či personální provázaností. V souladu s tím i judikatura NSS vykládá § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů podle účelu: úprava má bránit přesouvání zdanitelných zisků z jednoho ovlivněného subjektu na druhý pomocí nadměrného úročení – tedy zamezit situaci, kdy spřízněná společnost poskytne druhé vysoký úvěr a ta si platbou úroků uměle sníží základ daně. Existence vztahu ovlivnění mezi subjekty vyvolává pochybnost, zda úvěrové podmínky nebyly nastaveny účelově (výše úroku, splátkový kalendář apod.) ke snížení celkové daňové povinnosti skupiny, což je nežádoucí. Tyto obecné principy formuloval NSS už v rozhodnutí Mikrotechna (7 Afs 186/2006) a v projednávané věci na ně navázal.
Třetí část semináře byla věnována procesnímu tématu – prekluzivním lhůtě pro stanovení daně podle daňového řádu. Impulsem bylo letošní rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ve věci JASA trans (1 Afs 231/2022-44). Tomáš Hajdušek nejprve popsal skutkové pozadí: daňový subjekt uplatnil nadměrné odpočty DPH, správce daně zahájil postup k odstranění pochybností a dle jejich výsledku stanovil daň; v odvolacím řízení však krajský soud rozhodnutí o stanovení daně zrušil a věc vrátil. Během nového projednání odvolání uplynula lhůta pro stanovení daně. Odvolací finanční ředitelství proto po uplynutí lhůty zrušilo původní platební výměry a řízení zastavilo z důvodu marného uplynutí prekluze. Správce daně následně – z obavy, aby nadměrné odpočty „nezůstaly ve vzduchu“ – postupoval podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 a zaevidoval původně uplatněné nadměrné odpočty jako konkludentně stanovené ke dni jejich původní splatnosti. Tím chtěl simulovat stav, jako by daň byla včas stanovena (byť fakticky nebyla). Daňový subjekt se bránil žalobou s tím, že správce daně neměl po uplynutí lhůty už žádnou daň stanovovat (ani fikcí), a navíc že neformálním postupem došlo ke krácení jeho práva na úrok ze zadržovaného odpočtu – protože pokud daň formálně nebyla stanovena, doba nezákonného zadržování odpočtu podle něj neskončila.
Krajský soud dal stěžovateli za pravdu: konstatoval, že správce daně po uplynutí prekluzivní lhůty měl věc uzavřít procesním rozhodnutím o zastavení řízení, nikoli fiktivně „stanovit“ daň, a že tím, že nevydal platební výměry (a tudíž odpočet nebyl formálně přiznán), nezanikla povinnost platit úrok z neoprávněně zadržovaného odpočtu. Rozšířený senát ve svém usnesení formuloval dvě stěžejní právní věty: Zaprvé, pokud kontrolní postup neskončí pravomocným stanovením daně ve lhůtě podle § 148 daňového řádu, nelze po uplynutí prekluzivní lhůty daň stanovit. Jinak řečeno, marným uplynutím lhůty zaniká oprávnění státu stanovit daň – řízení musí být zastaveno a původní (poslední známou) daňovou povinnost už nelze změnit. Druhým klíčovým závěrem je výklad § 148 odst. 5 daňového řádu o desetileté maximální lhůtě pro stanovení daně: pokud daňový subjekt v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty podá dodatečné daňové přiznání s nižší daní, lhůta se prodlužuje o jeden rok. V této prodloužené lhůtě smí správce daně provádět veškeré kontrolní postupy – není omezen jen na přezkum důvodů podání dodatečného přiznání a může prověřit i jiné okolnosti daňové povinnosti – avšak s tím omezujícím efektem, že nově stanovená daň nemůže být vyšší než poslední známá daň. Toto pravidlo brání zneužití prodloužení lhůty ke zvýšení daňové povinnosti; prodloužení slouží výlučně k ověření oprávněnosti požadavku daňového subjektu na nižší daň. Z výkladu jednoznačně plyne, že už nelze aplikovat dřívější judikaturu o tzv. konkludentním vyměření po uplynutí lhůty. Po marném uplynutí lhůty nezůstává prostor pro žádné „fikce“.
V navazujícím koreferátu Michal Polák (GFŘ) potvrdil, že Finanční správa závěry rozšířeného senátu respektuje a upravuje podle nich svou praxi. Vysvětlil, že dosavadní metodika opírající se o nález Ústavního soudu k zákonu o správě daní a poplatků připouštěla po prekluzi fikci stanovení daně, aby bylo možné evidovat daň. Nyní je však jasné, že stávající aplikační praxi nelze udržet – po uplynutí lhůty již nelze daň stanovit ani konkludentně. Bez ohledu na fázi řízení či povahu uplatněného nároku (ať už šlo o nárok na odpočet či dodatečné snížení daně), musí správce daně zjistí-li prekluzi formálně řízení ukončit vydáním rozhodnutí o zastavení řízení podle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Dále koreferát rozvedl, jak se uplatní výjimka prodloužení lhůty dle NSS. Shrnul kumulativní podmínky: dodatečné přiznání na nižší daň podané v posledním roce 10leté maximální lhůty (počítané dle § 148 odst. 5 daňového řádu) a zároveň podané včas v rámci subjektivní lhůty. V takovém případě se maximální lhůta prodlužuje o rok a správce daně musí v této lhůtě stihnout daň pravomocně stanovit. Upozornil, že běh této prodloužené lhůty už nelze dál prodlužovat žádnými dalšími úkony. Správce daně také není omezen v rozsahu daňové kontroly, v oné prodloužené lhůtě lze prověřit i jiné aspekty daně za totéž období. Zopakoval také, že výsledná daň po této kontrole nemůže překročit poslední známou výši. Pokud by se tedy v rámci kontroly zjistily nové pochybení zvyšující původní daň, nelze je promítnout do platebního výměru. V závěru této části zazněla důležitá informace k otázce, co se stane s případnými zaplacenými zálohami či vratitelným přeplatkem, pokud řízení skončí prekluzí. Polák sdělil, že Finanční správa hodlá využít analogie s § 174b daňového řádu. Dnem právní moci rozhodnutí o zastavení řízení se tak případná vrácená či použitá část nadměrného odpočtu považuje za vypořádanou.
Závěrečný blok se zaměřil na oblast DPH a na problémy s prokazováním přijetí reklamních služeb pro účely odpočtu daně. Toto téma je v posledních letech velmi aktuální, neboť NSS řešil řadu případů, kdy daňové subjekty čelily doměrkům DPH z důvodu neuznaného nároku na odpočet za údajné reklamní či marketingové služby. Stanislav Kryl (E&Y) rekapituloval recentní judikaturu NSS v této oblasti a identifikovala společné prvky. Uvedl, že v řadě sporů soudy dospěly k závěru nepříznivému pro plátce – nárok na odpočet nebyl uznán, protože se nepodařilo prokázat, že reklamní plnění bylo skutečně poskytnuto v deklarovaném rozsahu a mělo přímou vazbu na ekonomickou činnost plátce. Zmínil například rozsudky NSS ve věcech Tempus Media (5 Afs 169/2024), SPRINKLER GROUP (8 Afs 231/2024), FROS ZPS (8 Afs 226/2024), Moderní škola (8 Afs 246/2023), TOPWET (2 Afs 14/2024), J. N. (3 Afs 17/2023), BONUSS plus (10 Afs 116/2024) či Z. H. (2 Afs 241/2023) – ve všech těchto věcech správce daně i soud nárok na odpočet DPH odepřeli. Naopak pozitivně pro plátce vyzněl jediný známější případ – Milkpol (21 Afs 94/2025), kde NSS konstatoval, že reklama byla v podstatných parametrech skutečně provedena podle smlouvy, a nárok na odpočet tak mohl být přiznán. Stěžejním příkladem, na který se detailně zaměřil i seminář, byl případ CITY POINT CZ (8 Afs 113/2024).
Prezentace připomněla základní východiska: Podle SDEU existují dvě roviny možného vztahu přijatého plnění k ekonomické činnosti plátce pro účely odpočtu. První – konkrétní náklad je přímo přiřaditelný určitému zdanitelnému plnění na výstupu (typicky vstup použitý výhradně pro konkrétní zboží či službu, kterou plátce prodává). Druhá – náklad není vázán na konkrétní plnění, ale je součástí obecných režijních nákladů podnikatele, a jako takový tvoří prvek vstupující do ceny veškerých jeho výstupů. V obou případech lze uznat přímou a bezprostřední souvislost s ekonomickou činností plátce, buď s určitou transakcí, nebo s celkovou činností. SDEU konstatoval, že i obecné náklady, jsou-li součástí cen produktů či služeb podniku, mají přímou souvislost s celkovou ekonomickou činností a zakládají nárok na odpočet. Nelze tedy paušálně požadovat, aby ke každému odpočtu existovalo konkrétní výstupní plnění – v opačném případě by plátce neměl nárok na odpočet např. při zahájení podnikání, kdy ještě žádné výstupy nemá. Klíčové však je, aby i tyto režijní vstupy objektivně souvisely s ekonomickou činností.
Na toto téma navázal Pavel Mošna (FÚ pro Plzeňský kraj), který systematicky rozebral testy přímé souvislosti, tak jak se ustálily v judikatuře SDEU i NSS. Připomněl, že výchozím pravidlem je § 72 odst. 1 zákona o DPH, podle nějž má plátce nárok na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro svá ekonomická plnění, u nichž daň na výstupu nespadá do žádné z kategorií vylučující nárok na odpočet daně. Tato obecná formulace byla vyložena právě judikaturou – SDEU požaduje přímou a bezprostřední souvislost mezi vstupem a zdanitelným výstupem (resp. celkovou činností). Koreferát zdůraznil, že pro posouzení takové souvislosti je nutné zkoumat skutečný účel přijatého plnění. Pokud by plátce přijal určité plnění z jiných důvodů (např. pro osobní potřebu, pro třetí osobu nebo z čistě společenské úvahy), pak byť by plnění navenek vypadalo jako obchodní (např. reklama), chybí tu objektivní vazba na ekonomickou činnost a odpočet nenáleží. V praxi to znamená, že nestačí tvrdit „reklama zlepšuje renomé podniku obecně“; musí se ukázat, že konkrétní reklama je součástí tvorby ceny produktů, anebo reálně podporuje plátcovu činnost.
Společný seminář Komory daňových poradců České republiky, Nejvyššího správního soudu a Ministerstva financí České republiky se i letos nesl v duchu hluboké diskuse nad aktuálními tématy. Přilákal množství zájemců o problematiku daní, a to jak v sále, tak v online streamu, který byl na internetových stránkách Nejvyššího správního soudu k dispozici.
JUDr. Ondřej Málek, Ph.D., odborný asistent, Právnická fakulta Univerzity Karlovy, daňový poradce
Foto: archiv autora
