Soudní dvůr Evropské unie zveřejnil rozsudek ve věci C-623/22 týkající se směrnice DAC 6, ze dne 29. července 2024. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká posouzení platnosti čl. 8ab odst. 1, 5, 6 a 7 směrnice Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní, ve znění směrnice Rady (EU) 2018/822 ze dne 25. května 2018, z hlediska základních práv, zejména článků 7, 20, 21 a čl. 49 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie, jakož i obecné zásady právní jistoty.
Návrhy došlými dne 30. června, 1. a 2. července 2020 se žalobci v původním řízení domáhali u belgického Ústavního soudu, který je předkládajícím soudem, úplného nebo částečného zrušení zákona ze dne 20. prosince 2019, jenž danou směrnici implementuje do vnitrostátního práva.
Znění předběžných otázek
První otázka: Je směrnice DAC 6 v rozporu s čl. 6 odst. 3 SEU a s články 20 a 21 Listiny, a konkrétně se zásadami rovného zacházení a zákazu diskriminace, které tato ustanovení zaručují, jelikož směrnice 2018/822 neomezuje povinnost oznámit přeshraniční uspořádání, která se mají oznamovat, na daň z příjmů právnických osob, ale uplatňuje ji na všechny daně spadající do působnosti směrnice, což podle belgického práva zahrnuje nejen daň z příjmů právnických osob, ale i jiné přímé daně, než je daň z příjmů právnických osob, a nepřímé daně, jako jsou registrační poplatky?
Druhá otázka: Je směrnice DAC 6 v rozporu se zásadou zákonnosti v trestních věcech zaručenou v čl. 49 odst. 1 Listiny a v čl. 7 odst. 1 EÚLP v rozporu s obecnou zásadou právní jistoty a v rozporu s právem na respektování soukromého života zaručeným v článku 7 Listiny a článku 8 EÚLP, jelikož pojmy ‚uspořádání‘ (a tedy pojmy ‚přeshraniční uspořádání‘, ‚uspořádání určené k nabízení na trhu‘ a ‚individualizované uspořádání‘), ‚zprostředkovatel‘, ‚účastník‘, ‚přidružený podnik‘, přívlastek ‚přeshraniční‘, jednotlivé ‚charakteristické znaky‘ a ‚test hlavního přínosu‘, které směrnice DAC 6 používá k určení působnosti a rozsahu povinnosti oznámit přeshraniční uspořádání, která se mají oznamovat, nejsou dostatečně jasné a přesné?
Třetí otázka: Je směrnic DAC 6 zejména čl. 8ab odst. 1 a 7 v rozporu se zásadou zákonnosti v trestních věcech zaručenou v čl. 49 odst. 1 Listiny a čl. 7 odst. 1 EÚLP a v rozporu s právem na respektování soukromého života zaručeným v článku 7 Listiny a článku 8 EÚLP, jelikož počátek běhu lhůty 30 dní, ve které musí zprostředkovatel nebo dotyčný daňový poplatník splnit povinnost oznámit přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, není stanoven dostatečně jasně a přesně?
Čtvrtá otázka: Je čl. 1 bod 2 výše uvedené směrnice v rozporu s právem na respektování soukromého života zaručeným v článku 7 Listiny a článku 8 EÚLP, jelikož čl. 8ab odst. 5 stanoví, že jestliže členský stát přijme nezbytná opatření, aby zprostředkovatele zprostil povinnosti podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, pokud by tato oznamovací povinnost představovala porušení zákonné profesní mlčenlivosti podle vnitrostátního práva uvedeného členského státu, musí tento členský stát uvedeným zprostředkovatelům uložit povinnost neprodleně informovat jakéhokoliv jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel neexistuje, příslušného daňového poplatníka, o jeho oznamovací povinnosti, […] jestliže má tato povinnost za následek, že zprostředkovatel, který podléhá profesní mlčenlivosti trestně sankcionované na základě práva uvedeného členského státu, je povinen s jiným zprostředkovatelem, který není jeho klientem, sdílet informace, s nimiž se seznámí při výkonu svého povolání?
Pátá otázka: Je směrnice DAC 6 v rozporu s právem na respektování soukromého života zaručeným v článku 7 Listiny a v článku 8 EÚLP tím, že povinnost oznámit přeshraniční uspořádání, která se mají oznamovat, by vedla k zásahu do práva na respektování soukromého života zprostředkovatelů a dotyčných daňových poplatníků, který by nebyl přiměřeně odůvodněný a přiměřený sledovaným cílům a který by nebyl relevantní z hlediska cíle zajistit řádné fungování vnitřního trhu?
Závěry Soudního dvora
Pokud jde o první předběžnou otázku, SD EU uvedl, že unijní normotvůrce má v rámci svých pravomocí široký prostor pro uvážení a legalita opatření může být dotčena jen zjevně nepřiměřeným charakterem opatření přijatého v této oblasti ve vztahu k cíli, který hodlají příslušné orgány sledovat. Oznamovací povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 1, 6 a 7 této směrnice se vztahuje na všechny druhy daní vybírané členským státem a jeho územními nebo správními celky, nikoli však na DPH a na cla, ani na spotřební daně, na něž se vztahují jiné unijní právní předpisy týkající se správní spolupráce mezi členskými státy. Cílem uvedené povinnosti je pak přispět k boji proti agresivnímu daňovému plánování a předcházení riziku nebezpečí daňových úniků a podvodů. SD EU se přiklonil k závěrům generálního advokáta k této otázce, že relevantní je skutečnost, že i jiné druhy daně, ať už přímé či nepřímé mohou podléhat agresivnímu daňovému plánování. To, že některé daně do působnosti směrnice nespadají (např. DPH) neznamená, že u jiných nepřímých daní by se nemohla oznamovací povinnost užitečně uplatnit. SD EU porušení zásady rovného zacházení a diskriminace neshledal.
Ve vztahu ke druhé a třetí předběžné otázce se SD EU nejprve se zabýval zásadou právní jistoty, která vyžaduje, aby právní pravidla byla jasná a přesná a jejich použití bylo pro jednotlivce předvídatelné, zejména pokud mohou vyvolat nepříznivé důsledky. To však dle SD EU neznamená, že unijní normotvůrce nemůže použít abstraktní právní pojem, ani to, aby taková abstraktní norma uváděla jednotlivé konkrétní situace, ve kterých se uplatní, jelikož to nelze předem určit.
Pokud jde o zásadu zákonnosti v trestních věcech, článek 25a této směrnice uvádí, že členské státy stanoví účinné, přiměřené a odrazující sankce, tedy sankce, které mohou mít trestní povahu, přičemž tak tomu je v případě sankcí stanovených belgickým právem. V tomto rozsahu může případná nejasnost nebo nepřesnost pojmů a lhůt, které určují jednání, jejichž dodržování je od dotčených jednotlivců vyžadováno pod hrozbou uložení takových sankcí, narušit zásadu zákonnosti v trestních věcech. Zákonnost v trestních věcech je splněna, pokud má jednotlivec možnost se ze znění příslušného ustanovení, a v případě potřeby z výkladu, který k němu podaly soudy, dozvědět, jaká konání a opomenutí zakládají jeho trestněprávní odpovědnost (rozsudek ze dne 5. prosince 2017, M. A. S. a M. B., C‑42/17, EU:C:2017:936, bod 56 a citovaná judikatura). V tomto ohledu z judikatury Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) týkající se článku 7 EÚLP plyne, že z důvodu nezbytně obecné povahy legislativních aktů nemůže být jejich znění absolutně přesné. Pochybnosti stran hraničních případů samy o sobě nestačí k tomu, aby bylo určité ustanovení shledáno neslučitelným s článkem 7 uvedené úmluvy, pokud je takové ustanovení v převážné většině případů dostatečně jasné (viz zejména rozsudek ESLP ze dne 15. listopadu 1996, Cantoni v. Francie, body 31 a 32). Stejně tak z judikatury Soudního dvora vyplývá, že zásada určitosti použitelného práva nemůže být vykládána tak, že zakazuje postupné vyjasňování pravidel trestní odpovědnosti prostřednictvím soudních výkladů, pokud jsou tyto výklady rozumně předvídatelné (rozsudek ze dne 28. března 2017, Rosneft, C‑72/15, bod 167).
Soudní dvůr také zdůraznil, že požadovaná úroveň „předvídatelnosti“ do značné míry závisí na obsahu textu, o nějž se jedná, oblasti, kterou pokrývá, a na množství a postavení osob, jimž je určen. Předvídatelnost zákona nebrání tomu, aby si dotyčná osoba musela obstarat odbornou radu pro přiměřené posouzení důsledků, jež mohou za okolností konkrétního případu z daného jednání vyplývat. To platí zvláště pro výdělečně činné osoby, které jsou zvyklé na to, že musí při výkonu povolání prokazovat značnou obezřetnost. Lze od nich proto očekávat, že zvlášť pečlivě vyhodnotí rizika spojená s výkonem takové činnosti (BV, C‑570/20, bod 43).
Dále se Soudní dvůr zabýval jasností a přesností pojmů uvedených v předběžné otázce. Dospěl k závěru, že všechny jsou dostatečně jasné a přesné, vyložil pouze počátek lhůty pro oznámení, kterou mají zprostředkovatelé dle čl. 8ab odst. 1 druhý pododstavec směrnice, který stanoví, že „bez ohledu na první pododstavec je od zprostředkovatelů uvedených v čl. 3 bodě 21 druhém pododstavci vyžadováno podávání informací do 30 dní počínaje dnem následujícím poté, co poskytli přímo či prostřednictvím dalších osob podporu, pomoc nebo poradenství, začíná běžet po prvním nebo posledním dni období, během něhož je poskytována podpora, pomoc nebo poradenství“. Dle SD EU jelikož čl. 8ab odst. 1 druhém pododstavci pozměněné směrnice 2011/16 použit minulý čas („poskytli“), tak z pravidla uplatněného na hlavní zprostředkovatele, podle kterého lhůta pro oznámení neběží od počátku jejich zapojení do návrhu uspořádání, ale pouze ve fázi jeho provádění, vyvodit, že lhůta pomocných zprostředkovatelů pro oznámení může začít běžet až následující den poté, kdy dokončili poskytování podpory, pomoci nebo poradenství, a nejpozději ke dni stanovenému v tomto čl. 8ab odst. 1 prvním pododstavci, pokud o tom vědí. Je třeba dodat, že těmito úvahami není dotčena možnost těchto zprostředkovatelů zprostit se své oznamovací povinnosti, pokud si to přejí, ještě před tím, než začne běžet lhůta 30 dnů stanovená za tímto účelem, tedy zejména jakmile začnou poskytovat podporu, pomoc nebo poradenství.
Ve vztahu ke druhé a třetí otázce SD EU dospěl k závěru, že nevyvstává pochybnost ohledně platnosti pozměněné směrnice 2011/16 z hlediska zásady právní jistoty, zásady zákonnosti v trestních věcech zakotvené v čl. 49 odst. 1 Listiny a práva na respektování soukromého života zaručeného v článku 7 Listiny.
Čtvrtá předběžná otázka se týká informační povinnosti stanovené v čl. 8ab odst. 5 pozměněné směrnice 2011/16 a je podobná otázce položené, pokud jde o advokáty, ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Orde van Vlaamse Balies a další (C‑694/20). V této věci jde však o zprostředkovatele, kteří nejsou advokáti a podléhají profesní mlčenlivosti podle vnitrostátního práva.
SDEU při posuzování otázky zohlednil kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid C‑66/21, bod 55). Jelikož se jazykové verze čl. 8ab odst. 5 směrnice DAC 6 liší, a některé zmiňují přímo advokátní povinnost mlčenlivosti a jiné nikoliv, doslovný výklad čl. 8ab odst. 5 neumožňuje jasně a jednoznačně určit rozsah oprávnění – pokud jde o profese, kterých se může týkat – které členským státům přiznává nahradit oznamovací povinnost informační povinností. SDEU se přiklonil k argumentaci generálního advokáta v bodech 202 až 204 jeho stanoviska a pravidlům OECD, že vykládat článek 8ab pozměněné směrnice 2011/16 v tak, že umožňuje členským státům zprostit povinnosti učinit takové oznámení všechny zprostředkovatele, jako jsou zejména daňoví poradci, notáři, auditoři, účetní nebo bankovní poradci, podléhají-li profesní mlčenlivosti podle použitelného vnitrostátního práva, by potenciálně vedlo k zpochybnění samotné účinnosti mechanismu oznamování, který takto zavedl unijní normotvůrce.
Některé členské státy rozšiřují oprávnění k právnímu zastupování před soudy i na jiné profese než na advokáty. Dle SDEU by široký výkon oprávnění členských států nahradit oznamovací povinnost informační povinností některými členskými státy ve vztahu k profesím, na něž se sice vztahuje profesní mlčenlivost, avšak neposkytují právní zastupování před soudy, by mohl vést k přenesení činností potenciálně agresivního daňového plánování na území těchto členských států, čímž by byla narušena účinnost a jednotnost boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům na vnitřním trhu na úrovni Unie. Z tohoto důvodu oprávnění členských států nahradit oznamovací povinnost informační povinností bylo v článku 8ab odst. 5 pozměněné směrnice 2011/16 poskytnuto pouze v případě odborníků, kteří jsou stejně jako advokáti oprávněni podle vnitrostátního práva poskytovat právní zastupování před soudy.
To však neznamená, že samotná existence vztahu mezi odborníkem, který není advokátem oprávněným poskytovat právní zastupování před soudy, a jeho klientem, by měla zůstat utajena třetím osobám, v důsledku čehož by ani uložení podpůrné informační povinnosti takovému odborníkovi nepřicházelo v úvahu, jelikož by to vedlo k prozrazení existence vztahu mezi tímto odborníkem a jeho klientem třetím osobám.
Z judikatury ESLP vyplývá, že čl. 8 odst. 1 EÚLP chrání důvěrnost veškeré korespondence mezi jednotlivci a poskytuje zvýšenou ochranu komunikaci mezi advokáty a jejich klienty (Michaud v. Francie, body 117 a 118). Obdobně článek 7 Listiny nezbytně zaručuje důvěrnost těchto právních konzultací, a to jak jejich obsahu, tak jejich existence. Kromě výjimečných situací tedy musí mít tyto osoby možnost legitimně důvěřovat tomu, že jejich advokát bez jejich souhlasu nikomu nesdělí, že se s ním radí (Orde van Vlaamse Balies a další, C‑694/20, bod 27). Je tomu tak proto, že advokátům je svěřeno základní poslání v demokratické společnosti, a sice obhajoba a procesní obrana jednotlivců. Toto základní poslání zahrnuje zaprvé požadavek, jehož význam je uznáván ve všech členských státech, aby každý jednotlivec měl možnost obrátit se svobodně na svého advokáta, jehož profese již sama o sobě zahrnuje úkol poskytovat nezávisle právní stanoviska každému, kdo je potřebuje, a zadruhé související požadavek loajality advokáta vůči klientovi. Advokát je považován za pomocníka při výkonu spravedlnosti soudy a povolaného k tomu, aby poskytl zcela nezávisle a ve vyšším zájmu tohoto výkonu spravedlnosti právní pomoc, kterou klient potřebuje. Tato ochrana je vyvážena profesní disciplínou, jež je uložena a kontrolována v obecném zájmu. Proto je třeba mít za to, že ochrana samotné existence vztahu, tedy neplatnost čl. 8ab odst. 5, se může vztahovat pouze na osoby vykonávající profesní činnost pod jedním z profesních označení uvedených v čl. 1 odst. 2 písm. a) směrnice 98/5.
Pokud jde o pátou předběžnou otázku, SD EU shledal, že oznamovací povinnost stanovená v čl. 8ab odst. 1, 6 a 7 omezení práva na ochranu soukromého života, chápané jako právo každého organizovat svůj soukromý život, představuje, avšak není nepřiměřené ani v nepoměru ve vztahu ke sledovanému cíli obecného zájmu, přestože tento zásah není zanedbatelný. Boj proti agresivnímu daňovému plánování a předcházení rizikům vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků představují důležité cíle, na jejichž sledování závisí nejen ochrana základu daně, a tedy daňových příjmů členských států a nastolení spravedlivého daňového prostředí na vnitřním trhu, jak zdůrazňují body 2 a 6 odůvodnění směrnice 2018/822, ale také ochrana vyváženého rozdělení daňové pravomoci členských států a účinného výběru daní, o nichž Soudní dvůr konstatoval, že představují legitimní cíle (Sofina a další, C‑575/17, body 56 a 67). SDEU tedy dospěl k závěru, že okolnost, že se oznamovací povinnost může případně vztahovat na legální přeshraniční uspořádání neumožňuje mít za to, že uvedená povinnost je nepřiměřená, ať již ve vztahu k daňovému poplatníkovi, který má prospěch z dotčeného uspořádání, nebo zprostředkovateli, který jej navrhl.
Mgr. Alžběta Dvořáková Recová, Stálá zástupkyně ČAK v Bruselu
Ilustrační foto: curia.europa.eu
